Zwolnienia usług medycznych od VAT
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. zwolnieniu od VAT podlegały zasadniczo wszystkie usługi mieszczące się w kategorii "usług w zakresie ochrony zdrowia". Zwolnienie to miało zatem charakter wyłącznie przedmiotowy. Od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie dotyczące usług związanych z ochroną zdrowia ludzkiego ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.
Oznacza to, że ze zwolnienia mogą korzystać zasadniczo tylko usługi w zakresie ochrony zdrowia świadczone przez określone podmioty.
Zakres podmiotów
mogących świadczyć usługi ochrony zdrowia zwolnione od VAT ulegał zmianom w 2011 roku. Ostatecznie, po wprowadzeniu ustawy o działalności leczniczej z 15 kwietnia 2011 r., od 1 lipca 2011 r. podmioty mogące korzystać ze wspomnianego zwolnienia to przede wszystkim: - podmioty lecznicze, - przedstawiciele zawodów medycznych w rozumieniu tej ustawy, - lekarze, lekarze dentyści, pielęgniarki, położne i psycholodzy.
Zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami o VAT, zwolnienie obejmuje przede wszystkim: - usługi w zakresie opieki medycznej, - usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, - dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Ze zwolnienia od VAT korzystają również: - usługi transportu sanitarnego, - usługi w zakresie opieki medycznej, które są nabywane przez podmioty lecznicze i świadczone na ich terenie, gdzie wykonywana jest działalność lecznicza.
Obecnie, z punktu widzenia zwolnienia od VAT, kluczowe znaczenie ma cel świadczonej usługi zdrowotnej. Fragment przepisu, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, budzi jednocześnie najwięcej wątpliwości wśród świadczeniodawców i jest główną osią sporu z organami skarbowymi.
W świetle obecnych przepisów, rozważając zastosowanie zwolnienia od VAT, należy zbadać zasadniczo trzy aspekty danej usługi: rodzaj usługi, kto ją świadczy i jaki jest jej cel. Zasadniczo tylko gdy wszystkie trzy warunki wypełniają hipotezę przepisu, można zastosować zwolnienie od VAT.
Podstawowym celem zmiany przepisów dotyczących VAT w ochronie zdrowia było ich dostosowanie do regulacji wspólnotowych. Do końca 2010 roku zakres zwolnienia przewidziany w polskiej ustawie o VAT był znacznie szerszy niż wynikający z treści dyrektywy VAT. Powodowało to, iż polskie przepisy o VAT były niezgodne z prawem unijnym.
W wyniku ubiegłorocznych zmian przepisów dosyć istotnie zawężona została grupa usług związanych ze zdrowiem korzystających ze zwolnienia od VAT.
Obecne przepisy znacznie precyzyjniej odzwierciedlają cel regulacji unijnych, jednak ich stosowanie w praktyce spędza nieraz sen z powiek podmiotom z sektora usług zdrowotnych. W odniesieniu do wielu usług, świadczeniodawcy mają problem z ustaleniem, czy są one objęte zwolnieniem od VAT czy też - począwszy od 1 stycznia 2011 r. - powinny być opodatkowane.
Interpretacje dotyczące badań
Przykładem może być opodatkowanie badań klinicznych oraz eksperymentów medycznych (tj. eksperymentów leczniczych i badawczych).
Do końca 2010 r. usługi prowadzenia badań klinicznych i eksperymentów medycznych generalnie były traktowane jako zwolnione od VAT.
W myśl obecnych przepisów dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny staje się cel podejmowanych działań badawczo-naukowych. W praktyce zdarza się, że dyrektorzy izb skarbowych wydający interpretacje prawa podatkowego w imieniu ministra finansów oceniają cel badania czy eksperymentu, odwołując się do definicji tych pojęć zawartych, między innymi, w ustawie z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne oraz ustawie z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.
W oparciu o powyższe definicje, organy skarbowe przyjmują stanowisko, iż usługi przeprowadzania badań klinicznych oraz eksperymentów badawczych (tj. klinicznych badań eksperymentalnych) co do zasady nie korzystają ze zwolnienia od VAT.
Z ustawowej definicji tych pojęć nie wynika bowiem, aby podstawowym celem ich podejmowania była poprawa stanu zdrowia uczestnika.
Inaczej sprawa wygląda w przypadku eksperymentów leczniczych.
Ustawowa definicja tego pojęcia wskazuje jednoznacznie, iż celem prowadzenia eksperymentu leczniczego jest osiągnięcie bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej.
W efekcie świadczenie usług prowadzenia takiego eksperymentu, w świetle niektórych interpretacji ministra finansów, może korzystać ze zwolnienia od VAT.
Należy jednak podkreślić, iż samo zdefiniowanie podejmowanej czynności naukowo-badawczej jako badania klinicznego, eksperymentu badawczego, eksperymentu leczniczego czy też innej czynności o jeszcze innym charakterze powinno być traktowane jako pewna wskazówka, a nie ostateczny wyznacznik sposobu opodatkowania VAT świadczonej usługi.
Istotne są bowiem także inne obiektywne kryteria wskazujące na cel podejmowanych czynności. Wydaje się, że cel eksperymentu powinien być analizowany z punktu widzenia szpitala (lub innego świadczeniodawcy) i pacjenta, a nie z punktu widzenia nabywcy usługi (np. sponsora).
Co "wypadło"
Warto wskazać na szereg innych usług, które po zmianie przepisów, zdaniem władz skarbowych, "wypadły" z zakresu czynności objętych zwolnieniem od VAT. Chodzi w szczególności o usługi, co do których uznano, że ich podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, a zatem nie powinny one korzystać ze zwolnienia od VAT. Są wśród nich między innymi: - czynności z zakresu orzecznictwa medycznego, - prowadzenie szkoły rodzenia, - przechowywanie zwłok (pod warunkiem, że zgon nastąpił poza szpitalem), - całodobowa gotowość do wykonywania badań diagnostycznych i opieki na oddziałach szpitalnych, - niektóre czynności wykonywane w ramach umów z policją w stosunku do osób zatrzymanych.
Poprawianie nastroju opodatkowane
Zmiana zakresu zwolnienia od VAT wpłynęła znacząco także na sposób opodatkowania usług chirurgii rekonstrukcyjnej i medycyny estetycznej.
Aby móc w dalszym ciągu stosować zwolnienie od VAT, po zmianie przepisów niektórzy świadczeniodawcy kompletowali dodatkowe dowody potwierdzające, iż celem wykonywanych przez nich zabiegów (np. chirurgii plastycznej) jest poprawa zdrowia psychicznego pacjenta.
W tym kontekście warto wskazać na tezę postawioną przez WSA w Szczecinie. Sąd stwierdził, że jeżeli usługa w zakresie opieki szpitalnej i medycznej ma na celu jedynie zapewnienie komfortu psychicznego pacjenta, to nie będzie ona korzystała ze zwolnienia od VAT.
Biorąc pod uwagę ten wyrok, ryzykowne staje się stosowanie zwolnienia od VAT wobec takich procedur medycznych, jak: rekonstrukcja garbatego nosa, operacja piersi, usunięcie rozstępów, a także likwidacja zmarszczek, powiększenie ust, korekta rysów twarzy, wybielanie zębów itp. - nawet jeżeli istnieją argumenty, że taki zabieg ma na celu poprawę zdrowia psychicznego i komfortu życia danej osoby.
Dla przedstawicieli zawodów medycznych takie podejście może stanowić pewną sprzeczność ze zdrowiem rozumianym przez nich jako "pełny dobrostan psychiczny, fizyczny i społeczny, a nie tylko braki choroby lub niepełnosprawności". Jednak to węższe podejście znajduje uzasadnienie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazuje, jaki powinien być dla celów VAT zakres zwolnienia z tego podatku usług związanych ze zdrowiem.
Jednak nie wszystkie zabiegi medycyny estetycznej i chirurgii rekonstrukcyjnej będą opodatkowane VAT.
Zwolnieniem w dalszym ciągu objęte są na przykład te procedury, które mają na celu rekonstrukcję uszkodzonych części ciała, jeżeli powstanie tych uszkodzeń było następstwem choroby lub wypadku, a celem podejmowanych działań jest przywrócenie zdrowia osobie poszkodowanej.
Klasyfikacja usług
O ile w przypadku niektórych usług nie ma wątpliwości co do tego, iż nie mają one charakteru terapeutycznego i nie powinny korzystać ze zwolnienia (np. usługi badania DNA pod kątem ustalenia ojcostwa), to w niektórych przypadkach o tym, czy dana procedura ma charakter terapeutyczny, mogą decydować same okoliczności jej przeprowadzenia.
Można sobie bowiem wyobrazić sytuację, gdy na pierwszy rzut oka ta sama procedura medyczna wykonywana przez ten sam podmiot na rzecz tego samego pacjenta raz korzysta ze zwolnienia, a innym razem podlega opodatkowaniu. Przykładowo, jeżeli usunięcie zmian skórnych będzie dla pacjenta miało charakter estetyczny, taka usługa powinna być opodatkowana.
Jeśli jednak pacjent zdecyduje się na wycięcie zmiany skórnej ze względu na fakt, iż jest ona "onkologicznie podejrzana", taka usługa niewątpliwie służy profilaktyce zdrowia, zatem powinna być zwolniona z opodatkowania.
Dlatego świadczeniodawcy powinni rozważyć prowadzenie oddzielnej klasyfikacji i dokumentacji usług na potrzeby rozliczenia podatku VAT i, niestety, każdorazowo analizować konkretną sytuację nie tylko pod kątem medycznym, ale także podatkowym.
Zakres podmiotów
mogących świadczyć usługi ochrony zdrowia zwolnione od VAT ulegał zmianom w 2011 roku. Ostatecznie, po wprowadzeniu ustawy o działalności leczniczej z 15 kwietnia 2011 r., od 1 lipca 2011 r. podmioty mogące korzystać ze wspomnianego zwolnienia to przede wszystkim: - podmioty lecznicze, - przedstawiciele zawodów medycznych w rozumieniu tej ustawy, - lekarze, lekarze dentyści, pielęgniarki, położne i psycholodzy.
Zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami o VAT, zwolnienie obejmuje przede wszystkim: - usługi w zakresie opieki medycznej, - usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, - dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Ze zwolnienia od VAT korzystają również: - usługi transportu sanitarnego, - usługi w zakresie opieki medycznej, które są nabywane przez podmioty lecznicze i świadczone na ich terenie, gdzie wykonywana jest działalność lecznicza.
Obecnie, z punktu widzenia zwolnienia od VAT, kluczowe znaczenie ma cel świadczonej usługi zdrowotnej. Fragment przepisu, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, budzi jednocześnie najwięcej wątpliwości wśród świadczeniodawców i jest główną osią sporu z organami skarbowymi.
W świetle obecnych przepisów, rozważając zastosowanie zwolnienia od VAT, należy zbadać zasadniczo trzy aspekty danej usługi: rodzaj usługi, kto ją świadczy i jaki jest jej cel. Zasadniczo tylko gdy wszystkie trzy warunki wypełniają hipotezę przepisu, można zastosować zwolnienie od VAT.
Podstawowym celem zmiany przepisów dotyczących VAT w ochronie zdrowia było ich dostosowanie do regulacji wspólnotowych. Do końca 2010 roku zakres zwolnienia przewidziany w polskiej ustawie o VAT był znacznie szerszy niż wynikający z treści dyrektywy VAT. Powodowało to, iż polskie przepisy o VAT były niezgodne z prawem unijnym.
W wyniku ubiegłorocznych zmian przepisów dosyć istotnie zawężona została grupa usług związanych ze zdrowiem korzystających ze zwolnienia od VAT.
Obecne przepisy znacznie precyzyjniej odzwierciedlają cel regulacji unijnych, jednak ich stosowanie w praktyce spędza nieraz sen z powiek podmiotom z sektora usług zdrowotnych. W odniesieniu do wielu usług, świadczeniodawcy mają problem z ustaleniem, czy są one objęte zwolnieniem od VAT czy też - począwszy od 1 stycznia 2011 r. - powinny być opodatkowane.
Interpretacje dotyczące badań
Przykładem może być opodatkowanie badań klinicznych oraz eksperymentów medycznych (tj. eksperymentów leczniczych i badawczych).
Do końca 2010 r. usługi prowadzenia badań klinicznych i eksperymentów medycznych generalnie były traktowane jako zwolnione od VAT.
W myśl obecnych przepisów dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny staje się cel podejmowanych działań badawczo-naukowych. W praktyce zdarza się, że dyrektorzy izb skarbowych wydający interpretacje prawa podatkowego w imieniu ministra finansów oceniają cel badania czy eksperymentu, odwołując się do definicji tych pojęć zawartych, między innymi, w ustawie z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne oraz ustawie z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.
W oparciu o powyższe definicje, organy skarbowe przyjmują stanowisko, iż usługi przeprowadzania badań klinicznych oraz eksperymentów badawczych (tj. klinicznych badań eksperymentalnych) co do zasady nie korzystają ze zwolnienia od VAT.
Z ustawowej definicji tych pojęć nie wynika bowiem, aby podstawowym celem ich podejmowania była poprawa stanu zdrowia uczestnika.
Inaczej sprawa wygląda w przypadku eksperymentów leczniczych.
Ustawowa definicja tego pojęcia wskazuje jednoznacznie, iż celem prowadzenia eksperymentu leczniczego jest osiągnięcie bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej.
W efekcie świadczenie usług prowadzenia takiego eksperymentu, w świetle niektórych interpretacji ministra finansów, może korzystać ze zwolnienia od VAT.
Należy jednak podkreślić, iż samo zdefiniowanie podejmowanej czynności naukowo-badawczej jako badania klinicznego, eksperymentu badawczego, eksperymentu leczniczego czy też innej czynności o jeszcze innym charakterze powinno być traktowane jako pewna wskazówka, a nie ostateczny wyznacznik sposobu opodatkowania VAT świadczonej usługi.
Istotne są bowiem także inne obiektywne kryteria wskazujące na cel podejmowanych czynności. Wydaje się, że cel eksperymentu powinien być analizowany z punktu widzenia szpitala (lub innego świadczeniodawcy) i pacjenta, a nie z punktu widzenia nabywcy usługi (np. sponsora).
Co "wypadło"
Warto wskazać na szereg innych usług, które po zmianie przepisów, zdaniem władz skarbowych, "wypadły" z zakresu czynności objętych zwolnieniem od VAT. Chodzi w szczególności o usługi, co do których uznano, że ich podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, a zatem nie powinny one korzystać ze zwolnienia od VAT. Są wśród nich między innymi: - czynności z zakresu orzecznictwa medycznego, - prowadzenie szkoły rodzenia, - przechowywanie zwłok (pod warunkiem, że zgon nastąpił poza szpitalem), - całodobowa gotowość do wykonywania badań diagnostycznych i opieki na oddziałach szpitalnych, - niektóre czynności wykonywane w ramach umów z policją w stosunku do osób zatrzymanych.
Poprawianie nastroju opodatkowane
Zmiana zakresu zwolnienia od VAT wpłynęła znacząco także na sposób opodatkowania usług chirurgii rekonstrukcyjnej i medycyny estetycznej.
Aby móc w dalszym ciągu stosować zwolnienie od VAT, po zmianie przepisów niektórzy świadczeniodawcy kompletowali dodatkowe dowody potwierdzające, iż celem wykonywanych przez nich zabiegów (np. chirurgii plastycznej) jest poprawa zdrowia psychicznego pacjenta.
W tym kontekście warto wskazać na tezę postawioną przez WSA w Szczecinie. Sąd stwierdził, że jeżeli usługa w zakresie opieki szpitalnej i medycznej ma na celu jedynie zapewnienie komfortu psychicznego pacjenta, to nie będzie ona korzystała ze zwolnienia od VAT.
Biorąc pod uwagę ten wyrok, ryzykowne staje się stosowanie zwolnienia od VAT wobec takich procedur medycznych, jak: rekonstrukcja garbatego nosa, operacja piersi, usunięcie rozstępów, a także likwidacja zmarszczek, powiększenie ust, korekta rysów twarzy, wybielanie zębów itp. - nawet jeżeli istnieją argumenty, że taki zabieg ma na celu poprawę zdrowia psychicznego i komfortu życia danej osoby.
Dla przedstawicieli zawodów medycznych takie podejście może stanowić pewną sprzeczność ze zdrowiem rozumianym przez nich jako "pełny dobrostan psychiczny, fizyczny i społeczny, a nie tylko braki choroby lub niepełnosprawności". Jednak to węższe podejście znajduje uzasadnienie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazuje, jaki powinien być dla celów VAT zakres zwolnienia z tego podatku usług związanych ze zdrowiem.
Jednak nie wszystkie zabiegi medycyny estetycznej i chirurgii rekonstrukcyjnej będą opodatkowane VAT.
Zwolnieniem w dalszym ciągu objęte są na przykład te procedury, które mają na celu rekonstrukcję uszkodzonych części ciała, jeżeli powstanie tych uszkodzeń było następstwem choroby lub wypadku, a celem podejmowanych działań jest przywrócenie zdrowia osobie poszkodowanej.
Klasyfikacja usług
O ile w przypadku niektórych usług nie ma wątpliwości co do tego, iż nie mają one charakteru terapeutycznego i nie powinny korzystać ze zwolnienia (np. usługi badania DNA pod kątem ustalenia ojcostwa), to w niektórych przypadkach o tym, czy dana procedura ma charakter terapeutyczny, mogą decydować same okoliczności jej przeprowadzenia.
Można sobie bowiem wyobrazić sytuację, gdy na pierwszy rzut oka ta sama procedura medyczna wykonywana przez ten sam podmiot na rzecz tego samego pacjenta raz korzysta ze zwolnienia, a innym razem podlega opodatkowaniu. Przykładowo, jeżeli usunięcie zmian skórnych będzie dla pacjenta miało charakter estetyczny, taka usługa powinna być opodatkowana.
Jeśli jednak pacjent zdecyduje się na wycięcie zmiany skórnej ze względu na fakt, iż jest ona "onkologicznie podejrzana", taka usługa niewątpliwie służy profilaktyce zdrowia, zatem powinna być zwolniona z opodatkowania.
Dlatego świadczeniodawcy powinni rozważyć prowadzenie oddzielnej klasyfikacji i dokumentacji usług na potrzeby rozliczenia podatku VAT i, niestety, każdorazowo analizować konkretną sytuację nie tylko pod kątem medycznym, ale także podatkowym.
Materiał chroniony prawem autorskim - zasady przedruków określa regulamin.
ZOBACZ KOMENTARZE (0)
Dodaj komentarz