Ile szpitalna spółka odda fiskusowi

Autor: Adrian Artowicz • • 16 grudnia 2008 17:10

Kiedy zamykaliśmy to wydanie Rynku Zdrowia, ustawa o ZOZach, po senackich poprawkach, trafiła ponownie do Sejmu. Do wejścia w życie ostatecznych zasad przekształcania SP ZOZ-ów w spółki (o ile parlament odrzuci wielce prawdopodobne weto prezydenta) droga jeszcze daleka.

Jednak już teraz możliwe jest wskazanie zasadniczych skutków przekształceń w sferze prawa podatkowego. Celem tego opracowania jest prezentacja tych skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (PDOP). Należy przy tym podkreślić, że konsekwencje te będą dotyczyły zarówno samego procesu przekształcenia, jak również działalności podmiotów powstałych w jego wyniku.

Stan obecny

ZOZ-y działające w oparciu o dotychczas obowiązujące regulacje są, co do zasady, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są bowiem - zgodnie z art. 1 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP - osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, ale również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (z wyjątkiem spółki cywilnej oraz spółek osobowych).
Placówki opieki zdrowotnej mogą jednak korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOP. Wolne od podatku dochodowego są bowiem dochody podatników, których celem statutowym jest w szczególności "działalność naukowa, (...) oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, (...) ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów (...) - w części przeznaczonej na te cele".
Wartość przychodu przeznaczona na wskazany cel (np. ochronę zdrowia) będzie wyłączona z kalkulacji podatku dochodowego. Pociąga to jednak za sobą skutek w postaci braku dopuszczalności potrącenia z pozostałymi przychodami wartości kosztów dotyczących działalności w zakresie ochrony zdrowia.
Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Zasady te w praktyce dotyczą zdecydowanej części przychodów oraz kosztów ponoszonych przez zakład opieki zdrowotnej.
Ze względu na planowaną zmianę form organizacyjno-prawnych działalności ZOZ-ów należy ponadto wskazać na obowiązujący obecnie art. 17 ust. 1c Ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem opisane powyżej zwolnienie z opodatkowania przychodów ze względu na ich przeznaczenie nie ma zastosowania w szczególności w spółkach. Oznacza to niedopuszczalność stosowania zwolnienia przez spółki prawa handlowego (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne).

Kierunek prac sejmowych wskazuje na to, że bardzo prawdopodobne jest uchwalenie ustawy w brzmieniu zakładającym obowiązek dokonania przekształcenia ZOZ-ów w spółki prawa handlowego. Z dostępnej na stronach sejmowych wersji projektu ustawy wynika, że przekształcenie będzie następowało co do zasady na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, aczkolwiek z istotnymi odstępstwami określonymi w ustawie.
Ze względu na materię niniejszego opracowania, wskazać należy na art. 54 ust. 2 projektu Ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Z postulowanej treści przepisu wynika, że spółka kapitałowa powstała na skutek przekształcenia wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem był samodzielny publiczny ZOZ, bez względu na charakter prawny tych stosunków. Regulacja ta wyraża zatem zasadę sukcesji generalnej.
Redakcja przepisu sugeruje, że zamiarem ustawodawcy było przeniesienie na spółkę nie tylko praw i obowiązków wynikających z prawa prywatnego (stosunki cywilnoprawne, pracownicze), ale również z zakresu prawa publicznego (w szczególności odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przekształconego zakładu). W tym rozumieniu analizowany przepis miałby charakter normy szczególnej w stosunku do postanowień Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego w stosunku do należności budżetowych.

Jaki podatek

Jak wskazano wcześniej, specyfiką opodatkowania ZOZ-u w zakresie dotychczas obowiązujących regulacji jest szeroki zakres stosowania zwolnienia z opodatkowania przychodów przeznaczonych na cele statutowe (ochrona zdrowia).
W świetle obowiązujących przepisów, nie byłoby dopuszczalne dalsze stosowanie tego zwolnienia przez spółki kapitałowe powstałe na skutek przekształcenia SP ZOZ-ów.
Oznaczałoby to, że wszelkie przychody tych spółek (w tym również przeznaczone na działalność statutową) podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie spółki takie byłyby uprawnione do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (np. z tytułu opłat za korzystanie ze składników majątku, odpisów amortyzacyjnych, wynagrodzeń). Oznaczałoby to zatem fundamentalną zmianę w zakresie rozliczeń podatkowych.
Jednak projekt ustawy wprowadzającej ustawy z zakresu ochrony zdrowia przewiduje modyfikację reguł ogólnych Ustawy o PDOP. Art. 18 wskazanego projektu ustanawia odrębne zwolnienie podatkowe (poprzez dodanie do art. 17 ust. 1 Ustawy o PDOP pkt 50). Przepis ten miałby stanowić, iż zwalnia się od podatku przeznaczone na cele statutowe dochody publicznego zakładu opieki zdrowotnej prowadzonego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej - w okresie trzech lat od dnia wpisania takiej spółki do rejestru przedsiębiorców.
Proponowana regulacja ma zatem na celu ograniczone w czasie rozciągnięcie stosowania zwolnienia dochodów przeznaczonych na cele ochrony zdrowia również na spółki kapitałowe. Pewną wadą tej regulacji jest brak jednoznacznego odniesienia (np. poprzez przepisy przejściowe) do sytuacji prawnej podmiotów, które już dziś działają w formie spółek kapitałowych. Brak możliwości korzystania przez nie z proponowanego zwolnienia w pełnym zakresie (w tym w pełnym zakresie czasowym) może być przejawem nierównego traktowania podmiotów działających przecież na jednym rynku.

Korzystanie z majątku - wątpliwości

Należy ponadto zwrócić uwagę, iż stosowanie proponowanego zwolnienia jest obligatoryjne, tj. nie zależy ono od decyzji podatnika. Może to być uznane za wadę regulacji, gdyż - jak wskazano powyżej - objęcie zwolnieniem podatkowym nie musi być jednoznacznie korzystne (z uwagi na skutek w postaci ograniczenia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika korzystającego ze zwolnienia).
Istotne wątpliwości istnieją nadal co do formy prawnej korzystania z majątku obecnie istniejących placówek przez tworzone spółki kapitałowe. Pierwotnie proponowano, aby majątek ten został wniesiony do spółek jako wkład na pokrycie kapitału zakładowego. Takie rozwiązanie oznaczałoby, iż po stronie spółki nie powstałby przychód z tytułu otrzymania tego majątku (również w przypadku, w którym wartość objętego majątku przewyższałaby wartość kapitału zakładowego - por. art.12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o PDOP).
W chwili powstawania tego tekstu wydaje się jednak bardziej prawdopodobne, iż spółki kapitałowe będą jedynie użytkowały majątek szpitalny (na podstawie umowy z właścicielem - np. jednostką samorządu terytorialnego).
Wątpliwości mogą powstać w przypadku umożliwienia powstałym spółkom kapitałowym korzystania z mienia bez odpłatności lub za odpłatnością mniejszą niż wynikająca z poziomu cen rynkowych.
Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PDOP przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Wyłączenie z opodatkowania wartości nieodpłatnego korzystania z majątku możliwe jest - w świetle obecnie obowiązujących regulacji - jedynie pod warunkiem łącznego spełnienia poniższych warunków: r korzystający jest spółką użyteczności publicznej r jedynymi udziałowcami korzystającego są jednostki samorządu terytorialnego lub ich związki r właścicielem mienia jest Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub ich związki.

Konieczne szczegółowe regulacje

W praktyce zakresem analizowanej regulacji mogłyby zatem zostać objęte jedynie spółki z wyłącznym udziałem samorządów lub państwa. W odmiennym przypadku należałoby przychód z tytułu korzystania z mienia opodatkować. Nie jest jednak wykluczone skorzystanie również w tym zakresie ze zwolnienia dla dochodów przeznaczonych na działalność w zakresie ochrony zdrowia (art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOP).
Ze względu jednak na wymiar finansowy korzystania z mienia należy postulować szczegółowe uregulowanie tej materii w ustawie (nie wyłączając jednoznacznej regulacji w zakresie skutków podatkowych).
Podsumowując, należy stwierdzić, że projektowane zmiany w systemie opieki zdrowotnej będą miały również doniosłe skutki w sferze zasad opodatkowania jego uczestników. Istniejące wątpliwości dotyczące planowanych przekształceń nie pozwalają na definitywną ocenę tych skutków, co może niepokoić - zważywszy na planowane rychłe wdrożenie reformy.

Podaj imię Wpisz komentarz
Dodając komentarz, oświadczasz, że akceptujesz regulamin forum